Wybór właściwej formy opodatkowania najmu zależeć będzie przede wszystkim od wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu.
Przepisy podatkowe dotyczące najmu uległy – od dnia 1 stycznia 2007 r. – znacznemu przeobrażeniu w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 roku.

Zawarcie umowy najmu wywoływać będzie skutki, w zależności od podmiotu zawierającego te umowy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zaznaczyć także należy, że zawarcie umowy najmu będzie co do zasady rodziło skutki zarówno po stronie wynajmującego (wydzierżawiającego), u którego powstanie przychód podatkowy, jak również po stronie najemcy (dzierżawcy), dla którego kwota uiszczonego czynszu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Podstawowe znaczenie będą miały tu przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF.

Umowa najmu

Umowa najmu zdefiniowana jest w art. 659–692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC). Skutki w sferze podatkowej, zarówno na gruncie ustawy o PDOF, jak również na gruncie ustawy o podatku PDOP, wywiera przede wszystkim art. 659 KC, regulujący istotę najmu.

Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Art. 669 KC natomiast reguluje kwestie terminu płatności czynszu. Zgodnie z regulacją w nim zawartą, najemca zobowiązany jest do uiszczania czynszu w terminie umówionym z najemcą, natomiast gdy termin taki nie został określony, czynsz powinien być płacony z góry.

Przychód w ustawie o PDOP

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Sama zaś definicja dochodu znajduje się w ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak więc z powyższego wynika, przychód uzyskany z wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości będących własnością przedsiębiorcy, będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do dnia 31 grudnia 2006 r. na gruncie ustawy o PDOP – odnośnie zasad rozpoznawania przychodów z tytułu najmu obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychody z tytułu umów najmu uważało się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stawały się wymagalne.

Jak z powyższego wynika, momentem w którym wynajmujący powinien był rozpoznać przychód, był termin zapłaty za najem lub dzierżawę wynikający z umowy najmu bądź dzierżawy. Pojęcie owej „wymagalności”, nie zostało nigdzie w przepisach prawa podatkowego wyjaśnione. Należy więc przyjąć, że termin taki odnosił się do ostatniego dnia, w którym zapłata wynikająca z umowy powinna nastąpić, czyli w dniu w którym wynajmujący może skutecznie, pod względem prawnym, żądać od najemcy uregulowania czynszu (Por. Dorota Kosacka-Łędziewicz, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2005 r., str. 233).

Z związku z tym, że powyższa regulacja wzbudzała bardzo wiele kontrowersji, od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zmiany, polegającej nie na wymienieniu poszczególnych umów, do których będą miały zastosowanie szczególne zasady ustalania przychodu, lecz na wprowadzeniu kryterium, w oparciu o które będzie można tę szczególną regulację zastosować.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (miesiącach, kwartałach), za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego , określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik zawarł umowę najmu, z określeniem okresu rozliczeniowego na kwartał, powinien on rozpoznać przychód w ostatnim dniu tego kwartału.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z przepisami KC, w przypadku gdy strony nie zastrzegą terminu płatności czynszu, zasadą jest że czynsz ten jest płatny z góry.

Najem bezumowny

Poczynione powyżej rozważania opierały się na założeniu, że strony zawarły umowę pisemną, określającą szczegółowo zasady uiszczania czynszu z tytułu najmu. Jednakże należy zastanowić się nad sytuacją gdy strony takiej umowy nie zawarły. Możliwość zawarcia umowy w formie innej niż pisemna wynika a contrario z przepisów KC. Żaden bowiem z przepisów Kodeksu dotyczących najmu nie zawiera bezwzględnego obowiązku zachowania formy pisemnej . Zachowanie formy pisemnej jest co do zasady pożądane dla celów dowodowych, w sytuacji sporu pomiędzy stronami umowy.

W sytuacji gdy stron nie łączy pisemna umowa najmu, nie można bezspornie określić terminu, w którym czynsz staje się wymagalny. Nie można więc wprost zastosować art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, gdyż nie można mówić o konkretnej dacie wymagalności czynszu ani o okresie rozliczeniowym, który wynika stricte z umowy. Problem ten stał się przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Śródmieście z dnia 24 maja 2004 r. (sygn. ZD/423/10/04). Odpowiadając na pytanie podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podstawą generowania dochodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy w formie pisemnej. Strony określają w takiej umowie między innymi wysokość czynszu i termin płatności. W przypadku gdy pomiędzy stronami brak jest stosownych umów, nie będzie znajdowała zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP. W przypadku gdy najemca otrzyma na rachunek bankowy nieopisaną wpłatę (wynajmujący nie może bowiem prawnie wiążąco określić, że dokonuje wpłaty tytułem umowy najmu, bo taka nie została zawarta), przychód taki powinien rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, a więc w momencie w którym nastąpi np. uregulowanie należności.

Przychód w ustawie o PDOF

Jak już zostało zaznaczone na wstępie, od dnia 1 stycznia 2007 r. na gruncie ustawy o PDOF funkcjonują dwie podstawowe regulacje odnoszące się do zasad rozpoznawania momentu uzyskania przychodu z tytułu umowy najmu bądź umowy dzierżawy. Podział ten wynika z wprowadzonego przez ustawodawcę rozróżnienia, wiążącego się z faktem, że np. umowa najmu może być zawarta na gruncie tej ustawy przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również przez podatników nie prowadzących takiej działalności.

Podział taki znajduje swoje odzwierciedlenie bezpośrednio w konstrukcji art. 10 ustawy. Przepis ten, określający źródła przychodów wyróżnia przychody związane z działalnością gospodarczą (w pojęciu tym będą mieściły się więc przychody związane z wynajmem bądź dzierżawą nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) oraz przychody związane z najmem, podnajmem, dzierżawą, poddzierżawą oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że aktualnie obowiązujący stan prawny dotyczący zasad opodatkowania przychodów z najmu bądź dzierżawy na gruncie ustawy o PDOF nie uległ zmianie w stosunku do regulacji stosowanych do końca 2006 roku.

W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i uzyskujących dochody z najmu lub dzierżawy w ramach tej działalności, zachowują swą aktualność zasady omówione powyżej, dotyczące rozpoznawania przychodów z najmu na gruncie ustawy o PDOP. Przypomnijmy więc, że datą powstania przychodu z tytułu najmu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Z inną sytuacją będziemy mieli natomiast do czynienia w przypadku przychodów z tytułu najmu osiąganych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF, najem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze stanowią odrębne źródło przychodów, jeżeli nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Najem odpłatny i nieodpłatny

Omawiając zasady opodatkowania przychodów z najmu odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej rozróżnić należy dwie sytuacje, a mianowicie najem odpłaty i najem nieodpłatny.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychód z nieruchomości odstąpionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali lub budynków mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy , dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie, związane ze stosunkiem pracy.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 16 ustawy o PDOF, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powiązania osobiste

W tym miejscu należy przeanalizować sytuację charakteru powiązań osobistych, jakie mogą istnieć pomiędzy najemcą a wynajmującym i ich skutków na zasady ustalenia przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie. Art. 16 ust. 2 ustawy o PDOF, określając przypadki, w których nie powstaje przychód podatkowy, posługuje się pojęciem członka rodziny . W przepisach ustawy brak jest definicji, na podstawie której można by było jednoznacznie określić, jakie osoby należy zaliczyć do grona rodziny. Dlatego też, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 roku (sygn. akt I SA/Gd 1012/99), przy badaniu czy dana osoba może być zaliczona do pojęcia rodziny, a w konsekwencji czy w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości powstanie przychód podatkowy, należy sięgnąć do art. 111 § 3 Ordynacji podatkowej. Za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Jest to więc definicja szersza niż funkcjonująca na gruncie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Mając powyższe na uwadze, należy rozważyć skutki podatkowe sytuacji, gdy wspólnikami spółki będą członkowie rodziny, natomiast właścicielem nieruchomości będzie tylko jedna z tych osób. Uwzględniając powyższe założenia należy stwierdzić, że w takim przypadku będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1, nie zaś art. 16 ust. 2 ustawy. Udostępnienie bowiem lokalu osobie prawnej bez względu na koligacje rodzinne wspólników nie będzie się mieściło w zakresie „potrzeb własnych”, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustawy o PDOF. W związku z powyższym, przychód z nieodpłatnego świadczenia powstanie zarówno po stronie spółki wynajmującej nieruchomość, jak też po stronie właścicielki lokalu, będącej jednocześnie wspólniczką tej spółki.

Bieżące opłaty

Na zakończenie rozważań dotyczących rozpoznawania przychodu w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości, należy rozważyć skutki podatkowe umowy najmu, na mocy której wynajmujący udostępnia nieruchomość najemcy, przyznając mu prawo do korzystania z lokalu w zamian za ponoszenie jedynie kosztów bieżących opłat, bez konieczności zapłaty czynszu. W takim przypadku również będziemy mieli do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, co skutkować będzie powstaniem przychodu podatkowego u każdej ze stron w wysokości czynszu jaki przysługiwałby stronom w przypadku gdyby zawarły taką umowę.

Podkreślić należy, że nie są składnikiem przychodu osiąganego z omawianego najmu przez wynajmującego ponoszone przez najemcę wydatki związane z przedmiotem najmu (np. opłaty związane z lokalem, takie jak czynsz uiszczany w spółdzielni, abonament za istniejące w tym lokalu media), jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Opodatkowanie najmu

Na zakończenie omawiania zasad dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych z najmu przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, wspomnieć należy o obowiązkach ewidencyjnych. Uzyskiwanie przychodów z tytułu umowy najmu, dzierżawy lub umowy o innym charakterze rodzi po stronie uzyskującego przychody obowiązek rozliczenia się z fiskusem. Możliwe są dwa rozwiązania. Osiągnięte przychody mogą być bowiem opodatkowane według skali podatkowej, tak jak dochody z innych źródeł (np. dochody ze stosunku pracy) lub mogą zostać opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.).

Wybór właściwej formy opodatkowania zależeć będzie przede wszystkim od wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu. Wybór zryczałtowanej formy opodatkowania będzie korzystniejszy w przypadku gdy wartość uzyskiwanych z najmu przychodów nie przekroczy w roku – w przeliczeniu na złotówki – równowartości 4.000,00 euro. Do tej bowiem kwoty zastosowanie znajdzie, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, 8,5 % stawka podatkowa. W przypadku natomiast przekroczenia tej kwoty, nadwyżka zostanie opodatkowana w oparciu o stawkę 20 %.

Osoba uzyskująca przychody z najmu musi więc ocenić jakiej wysokości przychodów może się spodziewać. Jeśli jednak zdecyduje się na wybór zryczałtowanej formy opodatkowania, na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, musi o swoim wyborze zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub w terminie do dnia poprzedzającego uzyskania pierwszego przychodu z tego tytułu. Ważne jest także, że wybór zryczałtowanej formy opodatkowania wiąże podatnika przez kolejne lata podatkowe, chyba że do dnia 20 stycznia kolejnego roku podatkowego podatnik zgłosi rezygnację z opodatkowania tych dochodów na mocy przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

źródło: miesięcznik Ekspert Księgowy, redagowanego przez zespół www.podatki.pl.
28.07.2008